Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z przepisem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów wymienionych w innych przepisach tych ustaw.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych występuje definicja kosztów uzyskania przychodów. Gdy fiskus nie uznaje poszczególnych wydatków za te koszty, często dochodzi do sporów miedzy podatnikiem a urzędem skarbowym.

U osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów wymienionych w ustawie.[1]

W przypadku osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydaje się, że definicja jest jasna i prosta, a jej stosowanie automatyczne. Po dokonaniu zakupu powinniśmy sprawdzić, czy mieści się on w katalogu wyjątków wymienionych w ustawie a następnie zaksięgować, uznając go za koszt uzyskania przychodów (lub zaliczając go do innej grupy wydatków). Niestety takie postępowanie nie zawsze gwarantuje sukces w sporze z Urzędem Skarbowym.
Szczególną uwagę powinno zwrócić się na zapis „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”. Najczęściej, w trakcie postępowania kontrolnego związanego z ustaleniem prawidłowości naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych, kontrolerzy koncentrują się na ustaleniu związku poniesionych wydatków z osiąganym przez kontrolowany podmiot przychodami.

Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i nie może być wymieniony w ustawowym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu.

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Od tej generalnej zasady ustawa przewiduje kilka wyjątków. Dotyczą one pojęcia przychodów z następujących źródeł przychodów:

  • z pozarolniczej działalności gospodarczej,
  • z działów specjalnych produkcji rolnej,
  • z nieruchomości udostępnionych bezpłatnie do używania innym osobom,
  • z kapitałów pieniężnych,
  • z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.[2]

W interpretacji wyżej wymienionych przepisów określających wymogi zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w literaturze i orzecznictwie dominuje podejście celowościowe, które jest wyrazem koncepcji upatrującej związek kosztu z przychodem jako działania zmierzającego do uzyskania przychodu, bez względu na jego faktyczne wystąpienie. Oznacza to, że wydatki w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać pod katem ich celowości, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu.

Na przykład, ponieważ pomiędzy powstaniem lub zwiększeniem uzyskiwanego przez agentów lub doradców ubezpieczeniowych, pracujących w ramach własnej działalności gospodarczej, przychodu a poniesieniem wydatków na zakup stroju służbowego (butów, koszuli, garnituru itp.) trudno dopatrzyć się takiego związku, brak jest podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nich działalności. Wydatki te mają charakter wydatków typowo osobistych, a zatem nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Urzędnikom będącym autorami interpretacji przepisów na temat kosztów trudno się czasem dopatrzyć związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą. Nie zawsze jednak urzędnik nie ma racji. Bardzo często podatnicy błędnie kwalifikują swoje wydatki i nieprawidłowo zaliczają je do kosztów uzyskania przychodów.
Dotyczy to w szczególności wydatków związanych z używaniem samochodu, remontem i modernizacją środków trwałych, kosztami zakupu komputerów i innych przedmiotów, które powinny zostać zaliczone do środków trwałych.

Często niestety zdarza się księgowanie w koszty przedsiębiorstwa wydatków ponoszonych na cele osobiste. Nie do obrony jest również zakup wyposażenia księgowanego w koszty firmy, a używanego, bez wyraźnego uzasadnienia, poza jej siedzibą.

Przy podejmowaniu decyzji, co zaksięgować w koszt, a czego nie, należy kierować się przede wszystkim przepisami ustawy, potem zdrowym rozsądkiem. Zawsze należy pilnować, aby wydatek był udokumentowany odpowiednią fakturą lub rachunkiem i pamiętać o powtarzanej w orzecznictwie tezie, iż jednym z warunków zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych.[3]

Ponieważ podstawowym źródłem przychodów przedsiębiorcy jest działalność gospodarcza, przyjmuje się, że jej prowadzenie jest działaniem w celu osiągnięcia przychodu, co implikuje, że wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z taką działalnością trzeba zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

Należy przyjąć, że co do zasady koszty poniesione przez podatnika na reprezentację i reklamę wpływają na jego bieżące i ewentualnie przyszłe dochody. Trudno więc odmówić im celowości, w związku z czym powinny być one co do zasady zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oczywiście z uwzględnieniem limitu w razie wydatków na reklamę niepubliczną.

Kosztami uzyskania przychodów będą, więc koszty: wytworzenia materiałów reklamowych we własnym zakresie; materiałów zakupionych i przekazanych na potrzeby reklamy; pracy własnej podatnika oraz jego pracowników; zakupionych usług reklamowych. Przy czym, jeżeli podatnik sam wytworzył towary lub próbki, które w ramach reklamy przekazuje innym podmiotom, kosztem uzyskania przychodów będą jedynie te wydatki, jakie poniósł na wytworzenie lub zakup tych towarów czy próbek, jeżeli nie zostały one wcześniej uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.[4]

W razie ponoszenia przez podatnika wielu różnych wydatków składających się na realizację jakiegoś jednego przedsięwzięcia związanego z działaniami reklamowymi za koszt uzyskania przychodów należy uznać wszystkie działania związane z tym przedsięwzięciem.

W orzecznictwie NSA podkreśla się jednak, że w wypadku wydatków poniesionych przez podatnika na reprezentację czy reklamę musi on nie tylko wykazać samo ich poniesienie, ale także celowość i racjonalność tych wydatków; „Wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy czy koszty związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków, czy wreszcie wręczenie w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów (upominków) stanowią koszty uzyskania przychodu, ale podatnik wykazać musi nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków”.[5]

W wyroku z 25 kwietnia 2001 r. NSA natomiast stwierdził: „Nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy, nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia”.

Podnosi się ponadto, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na zakup pojedynczych egzemplarzy stanowiących środki trwałe lub przedmioty wyposażenia. Przedmioty takie, jak stwierdził NSA w wyroku z 23 lutego 1995 r.[6], nie należą do rzeczy, które są rozdawane w ramach reklamy podmiotu gospodarczego. Ich rozdawnictwo jest, bowiem typową darowizną. W rezultacie koszty takiego rozdawnictwa nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale powinny być pokryte z zysku uzyskanego w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.

[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 ust. 1.

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1992 r., p. cyt., art. 10 ust. 1 pkt 8.

[3] Ustawa z dnia 26 lipca 1992 r., p. cyt., art. 22 i 23.

[4] Pismo Ministerstwa Finansów z 28 listopada 1995 r., nr PO 4/AK-722-916/95.

[5] Wyrok NSA z 21 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Gd 1963/97, LEX nr 40383 z uzasadnieniem.

[6] Wyrok NSA z 23 lutego 1995 r., sygn. I SA/Sz 7/95.