Miesięczne archiwum: Styczeń 2019

Analiza łańcucha wartości

Analiza łańcucha wartości jest doskonalą metodą do badania poszczególnych ogniw łańcucha przez rozbicie wybranego ogniwa lub rodzaju działania na mniejsze elementy – budowa drzewka(dendrytów), aż do wydzielenia elementarnych czynności w tym ogniwie(działaniu) głównie celem kontroli kosztów (kontroling). Po zbudowaniu drzewka następuje agregacja elementarnych zjawisk zgodnie z ustalonym porządkiem(drzewko) i według odpowiednio ważonych kryteriów (por. wielowymiarowa analiza porównawcza w [87 s. 197]).

Łańcuch wartości można uważać za pewnego rodzaju drogę tworzenia sukcesu w firmie, a wskaźniki(sprawności, sukcesu) odnoszące koszty (zyski) poszczególnych etapów tej drogi w stosunku do końcowej wartości wytworzonej (obrotu) firmy można uważać zachłonność (produktywność) tego odcinka łańcucha. Oznaczenie, czy udział tego kosztu jest uzasadniony jest odpowiedzią na pytanie – czy należy coś zmienić na tym odcinku czy nie. Działanie odwrotne może polegać na określeniu produktywności, czyli udziału danego odcinka (etapu) przedsiębiorstwa w zyskach(obrocie). Zatem w pierwszym przypadku patrzy się na to, ile firmę kosztuje dany odcinek i czy te koszty są uzasadnione, natomiast w drugim, analizuje się,czy wkład jaki wnosi dany odcinek do przychodu firmy nie może być wyższy (jest dostatecznie wysoki). Obydwie koncepcje prowadzą do idei ośrodków odpowiedzialności -ośrodek zysku, inwestycyjny, kosztów. Funkcję taką powierza się modnemu ostatnio w Europie kierunkowi zarządzania – kontrolingowi.

W zależności od stosowanej w zakładzie koncepcji ewidencji kosztów i przychodów można dokonać podziału przedsiębiorstwa na ośrodki odpowiedzialności. Muszą być one przyporządkowane poszczególnym ośrodkom, które są za nie odpowiedzialne. Według Drury’ego wyróżnia się trzy typy ośrodków odpowiedzialności (centrów kosztów):

  • Ośrodki kosztów. W ośrodkach tych kadra kierownicza odpowiedzialna jest jedynie za wysokość poniesionych kosztów.
  • Ośrodki zysku. Kadra kierownicza odpowiedzialna jest za poniesione koszty i osiągnięte przychody, a zatem i zysk.
  • Ośrodki inwestycyjne. Oprócz odpowiedzialności za koszty, przychody i zyski, kadra kierownicza odpowiada także za inwestycje kapitałowe.

Ośrodkami odpowiedzialności mogą być zakłady, wydziały, działy, oddziały, itd. W ośrodkach tych mogą być wyodrębniane jeszcze mniejsze ośrodki np. w wydziale,jako centrum kosztów, mogą występować ośrodki odpowiedzialności równestanowiskom pracy.

Ze względu na to, że nie wszystkie koszty i przychody związane z poszczególnymi ośrodkami odpowiedzialności mogą być przedmiotem kontroli, powinny one być jeszcze podzielone na koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane. Do kosztów kontrolowanych zalicza się koszty, których wysokość może być kontrolowana przez kierownika odpowiedzialnego za ich powstawanie i poziom. Natomiast kosztami niekontrolowanymi są koszty, na które kierujący ośrodkiem odpowiedzialności nie ma żadnego wpływu. Na przykład, jeśli kierownik działu zaopatrzenia decyduje o tym ile, od kogo i za jaką cenę nabyć materiały, to możemy powiedzieć, że wydatki poniesione na ich zakup są przez niego kontrolowane. Ale nie będzie on miał już wpływu na wysokość wynagrodzeń kierowców przewożących zakupione materiały. Koszt ten nie jest przez niego kontrolowany, bowiem ustala go ktoś inny.

Sprawozdanie z kosztów i przychodów poszczególnych centrów kosztów powinno więc zawierać ich podział na kontrolowane i niekontrolowane oraz wykazywać odchylenia od przyjętego planu.

Centrum zysku jest najważniejszym ogniwem przy zdecentralizowanym zarządzaniu organizacją, które ujmuje się w literaturze jako miniaturowe przedsiębiorstwo wydzielone z organizacji, które jest odpowiedzialne za wyniki finansowe, a więc za przychody, koszty i dochody. W centrach zysków przejawiają się wszelkie zalety delegowania uprawnień na niższe szczeble zarządzania, takie jak :

  • usatysfakcjonowanie kierowników centrum zysków z faktu, że wyniki finansowe organizacji wynikają z podjętych przez nich decyzji,
  • precyzyjne kryteria oceny tych wyników pracy kierownictwa, na które ma ono bezpośredni wpływ,
  • skuteczniejsze motywowanie kierowników przy większej autonomii władzy,
  • uwolnienie kierownictwa wyższych szczebli od podejmowania decyzji operacyjnych, co daje możliwości zwrócenia większej uwagi na określeniu i zapewnieniu globalnej strategii organizacji.

Utworzenie efektywnie funkcjonujących centrów zysku wymaga jednak spełnienia pewnych istotnych warunków wstępnych [137 s. 224] :

  • przedsiębiorstwo musi posiadać wiarygodny systemsprawozdawczy,
  • krótkookresowy rachunek, co najmniej w układziewg grup produktów, który umożliwia stosunkowo dokładne obliczenie przychodu zesprzedaży oraz kosztów stałych i zmiennych,
  • każde centrum zysku musi mieć możliwośćoddzielnego rozliczania kosztów i przychodów ze sprzedaży,
  • istnieje pełna gotowość ze strony dyrekcjiprzedsiębiorstwa do przekazania kierownikom centrów zysku nie tylkoodpowiedzialności, ale też koniecznych uprawnień,
  • pracownicy na stanowiskach kierowniczych musząposiadać odpowiednie kwalifikacje i wiadomości z zakresu zarządzania iekonomiki przedsiębiorstwa oraz wykazywać się konsekwentną dążnością do celu,inicjatywą, kreatywnością, gotowością do podejmowania ryzyka,
  • każde centrum zysku należy traktować jako oddzielną jednostkę organizacyjną ponoszącą pełną odpowiedzialność  za całokształt działalności i wyniki.

Centra zysku można tworzyć przyjmując następujące kryteria [136] :

  • grupy produktów,
  • obszary sprzedaży,
  • grupy klientów,
  • kanały dystrybucji.

Miarą efektywności kierownika centrum zysku są wygospodarowane marże pokrycia kosztów, które służą do zredukowania ryzyka strat równego wysokości kosztów stałych, które są niezbędne do wykonania produkcji pozwalającej zrealizować założony poziom obrotów. W przypadku, gdy kierownik osiągnął swoje cele, na zakończenie roku gospodarczego powinien otrzymać dodatkową premię.

Utworzenie centrów zysków w przedsiębiorstwach okazało się dobrą metodą usprawnienia funkcjonowania, zarówno dużych, jak i małych przedsiębiorstw. Korzyści wynikające z ich zorganizowania to [137 s. 244]:

  • lepszy system informacji,
  • silniejsze dążenie do osiągnięcia zysku,
  • przejście od sposobu myślenia nastawionego na obrót do myślenia nastawionego na zysk,
  • lepsza znajomość problematyki kosztów,
  • redukcję kosztów wytwarzania i zarządzania,
  • szybsze reagowanie na słabe punkty przedsiębiorstwa,
  • dotrzymanie terminów i skrócenie cyklu realizacji zamówień,
  • obniżenie poziomu zapasów i przyśpieszenie ich rotacji,
  • pewniejsze kierowanie dzięki dokładniejszym informacjom,
  • szybsze podejmowanie decyzji,
  • bardziej precyzyjna ocena wyników, system płacuzależniony od osiągniętego zysku.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z przepisem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów wymienionych w innych przepisach tych ustaw.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych występuje definicja kosztów uzyskania przychodów. Gdy fiskus nie uznaje poszczególnych wydatków za te koszty, często dochodzi do sporów miedzy podatnikiem a urzędem skarbowym.

U osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów wymienionych w ustawie.[1]

W przypadku osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydaje się, że definicja jest jasna i prosta, a jej stosowanie automatyczne. Po dokonaniu zakupu powinniśmy sprawdzić, czy mieści się on w katalogu wyjątków wymienionych w ustawie a następnie zaksięgować, uznając go za koszt uzyskania przychodów (lub zaliczając go do innej grupy wydatków). Niestety takie postępowanie nie zawsze gwarantuje sukces w sporze z Urzędem Skarbowym.
Szczególną uwagę powinno zwrócić się na zapis „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”. Najczęściej, w trakcie postępowania kontrolnego związanego z ustaleniem prawidłowości naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych, kontrolerzy koncentrują się na ustaleniu związku poniesionych wydatków z osiąganym przez kontrolowany podmiot przychodami.

Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i nie może być wymieniony w ustawowym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu.

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Od tej generalnej zasady ustawa przewiduje kilka wyjątków. Dotyczą one pojęcia przychodów z następujących źródeł przychodów:

  • z pozarolniczej działalności gospodarczej,
  • z działów specjalnych produkcji rolnej,
  • z nieruchomości udostępnionych bezpłatnie do używania innym osobom,
  • z kapitałów pieniężnych,
  • z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.[2]

W interpretacji wyżej wymienionych przepisów określających wymogi zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w literaturze i orzecznictwie dominuje podejście celowościowe, które jest wyrazem koncepcji upatrującej związek kosztu z przychodem jako działania zmierzającego do uzyskania przychodu, bez względu na jego faktyczne wystąpienie. Oznacza to, że wydatki w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać pod katem ich celowości, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu.

Na przykład, ponieważ pomiędzy powstaniem lub zwiększeniem uzyskiwanego przez agentów lub doradców ubezpieczeniowych, pracujących w ramach własnej działalności gospodarczej, przychodu a poniesieniem wydatków na zakup stroju służbowego (butów, koszuli, garnituru itp.) trudno dopatrzyć się takiego związku, brak jest podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nich działalności. Wydatki te mają charakter wydatków typowo osobistych, a zatem nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Urzędnikom będącym autorami interpretacji przepisów na temat kosztów trudno się czasem dopatrzyć związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą. Nie zawsze jednak urzędnik nie ma racji. Bardzo często podatnicy błędnie kwalifikują swoje wydatki i nieprawidłowo zaliczają je do kosztów uzyskania przychodów.
Dotyczy to w szczególności wydatków związanych z używaniem samochodu, remontem i modernizacją środków trwałych, kosztami zakupu komputerów i innych przedmiotów, które powinny zostać zaliczone do środków trwałych.

Często niestety zdarza się księgowanie w koszty przedsiębiorstwa wydatków ponoszonych na cele osobiste. Nie do obrony jest również zakup wyposażenia księgowanego w koszty firmy, a używanego, bez wyraźnego uzasadnienia, poza jej siedzibą.

Przy podejmowaniu decyzji, co zaksięgować w koszt, a czego nie, należy kierować się przede wszystkim przepisami ustawy, potem zdrowym rozsądkiem. Zawsze należy pilnować, aby wydatek był udokumentowany odpowiednią fakturą lub rachunkiem i pamiętać o powtarzanej w orzecznictwie tezie, iż jednym z warunków zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych.[3]

Ponieważ podstawowym źródłem przychodów przedsiębiorcy jest działalność gospodarcza, przyjmuje się, że jej prowadzenie jest działaniem w celu osiągnięcia przychodu, co implikuje, że wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z taką działalnością trzeba zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

Należy przyjąć, że co do zasady koszty poniesione przez podatnika na reprezentację i reklamę wpływają na jego bieżące i ewentualnie przyszłe dochody. Trudno więc odmówić im celowości, w związku z czym powinny być one co do zasady zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oczywiście z uwzględnieniem limitu w razie wydatków na reklamę niepubliczną.

Kosztami uzyskania przychodów będą, więc koszty: wytworzenia materiałów reklamowych we własnym zakresie; materiałów zakupionych i przekazanych na potrzeby reklamy; pracy własnej podatnika oraz jego pracowników; zakupionych usług reklamowych. Przy czym, jeżeli podatnik sam wytworzył towary lub próbki, które w ramach reklamy przekazuje innym podmiotom, kosztem uzyskania przychodów będą jedynie te wydatki, jakie poniósł na wytworzenie lub zakup tych towarów czy próbek, jeżeli nie zostały one wcześniej uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.[4]

W razie ponoszenia przez podatnika wielu różnych wydatków składających się na realizację jakiegoś jednego przedsięwzięcia związanego z działaniami reklamowymi za koszt uzyskania przychodów należy uznać wszystkie działania związane z tym przedsięwzięciem.

W orzecznictwie NSA podkreśla się jednak, że w wypadku wydatków poniesionych przez podatnika na reprezentację czy reklamę musi on nie tylko wykazać samo ich poniesienie, ale także celowość i racjonalność tych wydatków; „Wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy czy koszty związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków, czy wreszcie wręczenie w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów (upominków) stanowią koszty uzyskania przychodu, ale podatnik wykazać musi nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków”.[5]

W wyroku z 25 kwietnia 2001 r. NSA natomiast stwierdził: „Nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy, nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia”.

Podnosi się ponadto, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na zakup pojedynczych egzemplarzy stanowiących środki trwałe lub przedmioty wyposażenia. Przedmioty takie, jak stwierdził NSA w wyroku z 23 lutego 1995 r.[6], nie należą do rzeczy, które są rozdawane w ramach reklamy podmiotu gospodarczego. Ich rozdawnictwo jest, bowiem typową darowizną. W rezultacie koszty takiego rozdawnictwa nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale powinny być pokryte z zysku uzyskanego w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.

[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 ust. 1.

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1992 r., p. cyt., art. 10 ust. 1 pkt 8.

[3] Ustawa z dnia 26 lipca 1992 r., p. cyt., art. 22 i 23.

[4] Pismo Ministerstwa Finansów z 28 listopada 1995 r., nr PO 4/AK-722-916/95.

[5] Wyrok NSA z 21 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Gd 1963/97, LEX nr 40383 z uzasadnieniem.

[6] Wyrok NSA z 23 lutego 1995 r., sygn. I SA/Sz 7/95.